公立医院内部审计新途径——以审计署11号令为切入点

文/肖治

审计署第11号令《审计署关于内部审计工作的规定》明确了新时代对内部审计工作提出的一系列要求，对国内各大公立医院更好践行内部审计工作、健全内控体系、保证自身运行效率有着相当积极的现实意义。对于公立医院管理而言，其最终目标是综合效益（社会价值+经济价值）最大化，让自身价值得到持续增值是尤为重要的前提条件，所以，增值型内部审计有其突出优势，也是公立医院推动内部审计工作的一个主流发展方向。

内部审计依托系统化、标准化的方法和技术，去衡量并优化风控体系，提高组织内部治理效果，助力组织更快、更好地达成其既定目标

对于内部审计这一概念，《国际内部审计专业实务框架》（2009年）对其进行如下界定：所谓内部审计，即基于独立、客观视角加以确认并提供咨询服务功能的一类活动，其目的在于提高价值及优化目标组织的运营成效。其依托系统化、标准化的方法和技术，去衡量并优化风控体系，提高组织内部治理效果，助力组织更快、更好地达成其既定目标。上述定义十分看重“价值增值”并将之列为该项工作的核心所在，预测了国际内部审计业务的未来走向，即已经正式跨入了所谓的价值增值这一成长阶段，从传统的较为单一的监督职能向新型的多元化的监督、评价、服务复合职能转变。上述转变为我国内部审计事业的当代发展指明了前进方向。

增值，顾名思义，其含义是增加价值。增值型内部审计不应被看成一种新诞生的审计形式，其实质是一种新兴的、更具先进性的内部审计理念。基于定义本身这一视角观之，所谓增值型内部审计是将组织本身当作服务对象，进一步增加其整体价值的一种审计。由国际内部审计师协会关于内部审计做出的最新定义，同时立足公立医院的主要特点，可对公立医院的增值型内部审计进行下述界定：基于独立、客观视角加以确认并提供咨询服务功能的一类活动，将风险管理列为基本导向，以内控机制为切入点，依托系统化、标准化的方法和技术，对自身一系列经营活动尤其是其中的薄弱环节和关键风险环节予以审查，落实配套评价工作，完善内控体系，提高增收节支效率，从而有效优化医院运营和持续增加医院价值。它是内部审计从常规型查缺补漏的辅助性工作到增加价值、完善运营的增值型管理工作的重要转变。公立医院内部审计部门应在原有常规审计的基础上，提高风险控制意识和加强风险管理力度，拓延审计工作的实际覆盖面，积极落实包括内部控制审计在内的各种增值型审计活动，提质增效，增收节支，优化流程，实现医院增值目的。

相较传统内部审计而言，增值型内部审计有一些区别，集中表现在审计观念、重点以及实际覆盖面等领域。这几大领域相比传统内部审计的区别也契合审计署11号令指出的内部审计发展方向：审计署11号令将内部审计明确定义为“促进单位完善治理、实现目标的活动”，体现了审计观念的更新；单列第四章强调审计结果的运用，体现了审计重点的新要求；第三章中的内部审计职责中，明确将对固定资产投资项目、自然资源资产管理、内部控制及风险管理情况、领导人员履行经济责任情况等进行的审计纳入内部审计职责范畴，体现了审计实际覆盖面的延展。

传统内部审计的观念下，内部审计部门通常将自身定位为医院运营和管理的监督部门，与其他科室和部门业务上沟通与协作较少，更多聚焦于对各项经营业务作出审计评价并提出审计意见。这种较为单向的监督者角色难以让其他科室和部门理解内部审计工作对于医院的“增值意义”，不利于开展审计工作，甚至容易引发矛盾。增值型内部审计则是对传统内部审计在观念上的更新和提升，内部审计部门在医院不仅作为监督者的角色出现，更是作为服务者的角色与其他部门、科室进行业务沟通与协作，共同促进医院管理水平的提升以及内部控制的完善，从而为医院保值增值活动保驾护航。在增值型内部审计的观念指导下，内审部门主动站在和医院其他部门、科室目标一致的立场，均是为了医院的价值增值。内部审计部门的目的不仅是为了揭示问题，更是为了向管理层提出切实有效的审计建议。

传统内部审计的审计方法更倾向于事后阶段的审计评价，且主要局限于提供审计评价和审计报告，对于审计结果的运营和审计发现问题的后续跟踪以及落实整改较为忽视，已经落后于2018年3月审计署11号令《审计署关于内部审计工作的规定》中对于内部审计工作的新要求。而增值型内部审计强化了内部审计的整体效应，充分体现出全过程审计的意识，将事前、事中、事后的三个阶段有意识地联结在一起，事前的风险管理，事中的跟踪反馈，事后的整改落实三位一体，共同构成全过程增值型审计的重点脉络。

相较传统内部审计而言，增值型内部审计被赋予了更大的实际覆盖面，不仅包含了传统内部审计项目，同时还在此基础上进行了一定的拓展。纵观公立医院的传统内部审计可知，其以两大类审计为主，一类是财务收支审计，另一类是工程项目审计，其主要目的为对组织的运营成本加以控制，同时做好对财务收支的客观评价，侧重于事后型的查弊纠错。增值型内部审计一方面囊括了一应的传统内部审计项目，另一方面还顺延着内部控制评价等多个领域进行了拓展，具体涉及财务预算审计、固定资产审计、物资采购比价审计、领导干部任中任后经济责任审计、三公经费审计、外包服务审计、医疗设备效益审计等，更凸显业审结合的作用，对内部审计的专业性有更高的要求。概言之，增值型内部审计的覆盖领域比传统审计广泛，只要能实现医院增值功能，都可以归入增值型审计中。

将劳伦斯·索耶在《现代内部审计实务》中对内部审计专业实务框架的描述投射在公立医院增值型内部审计中，可以归纳出如下定义：公立医院增值型内部审计，即由公立医院内部审计从业者对自身运营展开的系统化、标准化、客观性的检查及评价活动。其主要目的表现在对下述内容进行确定：（1）财务、运营数据的真实性、准确性以及有效性；（2）一系列可识别风险识别的及时性、有效性；（3）国家法律法规、上级制度规定、医院内部管理办法等已在医院经营实践中被遵循；（4）公立医院所掌握的国有资源已被合理有效使用和优化配置；（5）达到了令人满意的运营标准，有效地实现了医院的经营管理目标。这不仅是公立医院内部审计人员的角色和目的，更是机会和责任，突出了内审人员为医院提供增值服务的要点。

目前，公立医院面临的市场环境日趋复杂，接受的政策、法律法规要求不断增加，风险管理因素更添多样性、综合性的特征。因此，落实审计署11号令对内部审计提出的新要求，切实发挥出内部审计对组织完善治理、实现目标的促进作用，发展增值型审计是势在必行。

由波特创立的“价值链分析法”理论可知，可将组织内外价值增加的活动归纳为两类，一类是基本活动，另一类是支持性活动，上述二者共同构成了组织的价值链。从组织价值链视角观之，内部审计属于支持性活动这一类，归属于企业基础制度这一类型。公立医院内部审计在医院经营中的作用可类比于企业价值链模型中的支持性活动，属于医院价值链上的重要环节，有不可忽视的辅助作用。内部审计虽然不能直接参与公立医院的医疗服务，为医院创造收益，但能够通过监督和评价医院的经济活动、内部控制和风险管理的效用，增加收入，节约支出，降低风险成本，从而为医院增加价值，助力医院实现社会效益和经济效益的双重目标。

增值型内部审计关系到对组织内控制度的优化，同时还涉及对组织内部一系列流程的再完善。劳伦斯·索耶认为，“作为内部审计师，尤其要做好控制工作，这是其机会，同时也是其务必要履行的责任。内部审计师受限于专业等方面的因素无法成为对企业各生产经营领域均十分精通的专家，然而他们掌握有一个类似于芝麻开门的秘诀，只要擅加利用，便能实现高效控制。”对于内部审计人员而言，控制不仅是职权，同时也是应当履行的责任。作为公立医院的内部审计人员，应当对医院现有内部控制的健全有效性进行持续、有跟踪的评价，发现医院内部控制中存在的问题，通过部门、科室协作等方式，及时加以改进和完善，并进行跟踪式反馈，使医院内部控制各项制度和管理环节趋于健全、优化、高效。

当前新形势给各类经济组织的内部审计工作提出了更多、更新的标准和要求。作为公立医院的内部审计从业者，应当在习近平新时代中国特色社会主义思想指导下，发挥主观能动性，将增值型内部审计的工作思路贯彻在医院内部审计工作的全过程。在做好常规审计项目“日常保健”工作的基础上，加强专项审计项目的“经济体检”工作，提质扩面增效，优化内部控制环境，完善内部控制评价机制，当好医院财产的“看门人”、经济安全的“守护者”，促进医院保值增值。严把整改质量关，以审促改，以建立审计整改督促检查长效机制。

审计署11号令第十八条中专门指出，被审计单位主要负责人是推动审计工作、查找问题并加以相应整改的的第一责任人，被审计单位应在规定时间内落实好整改工作并将最终的整改结果以书面形式呈报给内审机构。医院内审部门应当严格履职，尤其要和以纪检监察为代表的一系列其他内部监督部门维系着密切且高效的协作关系，不仅要遵循信息共享的原则，也要践行审计结果共用的理念，确保问题得到真正有效的整改。11号令第十五条、第二十二条明确规定内部审计工作相关资料或成果应当报送同级审计机关备案，审计机关充分利用内部审计工作成果，能进一步提高自身的工作成效。对于内审机构查找到且已做纠弊处理的那类问题，审计机关不会再通过审计报告予以呈现，如此操作能在很大程度上消除内部审计人员在查找和纠正有关问题时存有的顾虑。对于内部审计来说，明确问题只是一个起点，而非形成审计结果的终点，在后续的落实整改中，需要全方位贯彻增值型内部审计的工作思路，将内部审计的目标聚焦于解决问题，改善管理，改进制度，促进医院增值。

审计署11号令最核心的新亮点在于单列第四章，着重阐述了审计结果如何运用的问题，基于完善问题发现及整改机制等多个层面提高对此项工作结果的运用实效，与此相对应的是，内部审计为组织增加价值也更多地体现在如何对审计结果加以合理运用。审计结果运用的重要性不言而喻，是整个审计工作的最后一环，同时也是达成审计目的的重要一环。部分公立医院尽管关注内部审计，然而其实施思路依然停留在对单个审计项目的问题分析上，结果运用受到内外部因素的限制，存在职责界定不够明确、审计质量评价欠缺、奖惩激励不到位、后续处理衔接不畅等问题，导致内部审计结果运用整体效果不佳。而增值型内部审计，着眼于医院整体，引入若干类审计方式，对不同审计项目进行有机整合，并基于综合视角加以分析，将典型性、普遍性、倾向性问题向医院管理层报告，提供管理建议和决策依据，提高医院风险防范能力和经济管理水平，通过强化审计结果运用达到内部审计对医院的增值效用。

审计署11号令为实现增值型内部审计的途径指出了几大方向，如强化审计结果运用，建立健全发现问题整改机制；支持和保障内部审计机构通过多种途径开展继续教育，提高内部审计人员的职业胜任能力；增强对计算机系统及其电子数据和资料的重视并加以审计。

医院内审部门应当严把整改质量关，以审促改，以审计署的整改工作分类思路为指引，根据审计整改项目具体性质，将其归纳成三大类，除了立行立改和分阶段整改之外，同时还包括持续整改，给出切合实际的整改要求，基于大局观视角去剖析审计查找到的问题，明确问题形成的根源，落实好跟踪和整改工作，在有效揭示问题的基础上，妥善解决问题。内部审计部门应高度重视后续审计跟踪，严格落实审计整改工作，以建立审计整改督促检查长效机制，切实发挥审计的监督职能。对审计工作中排查出来的问题，及时向主管院领导报送整改报告，实事求是地呈现审计发现的问题及其后续整改情况、审计决定实际推动情况、尚没有整改结束的原因和相应的限期整改方案，体现审计监督的全过程控制。针对各专项审计中发现的问题，建立发现问题整改台账，逐一跟进核实，要求限期整改，整改到位的逐一销号。对经多次提醒，仍整改不到位的重要事项，提请院领导，组织开展专项督查。对审计发现的问题认真分析、查找原因，从源头上提出解决问题的意见建议，上下一心，稳步推进整改落实问题，力求以查促改，做到“凡事有交代，件件有着落，事事有回音”。

审计署11号令在内部审计职责中新增了许多反映新时代要求的内容，如发展规划审计、固定资产投资项目审计、经济管理和效益情况审计、内部控制及风险管理审计等，并在第七条新增了对内部人员胜任能力的要求。这些内容基于近些年国家经济发展的实际情况，也反映了国际内部审计全面化综合化的大势所趋。以上审计项目均为综合性较高的工作，对审计人员综合素质要求较高，不能仅依托开展传统审计项目的经验。目前国内公立医院的内部审计人员专业背景和知识结构较为单一，以会计学、财务管理为主，对背景复杂、内容多变、覆盖面广的各类专项审计胜任力尚有欠缺。因此，公立医院内审部门工作现状多以常规项目审计为主，各类专项审计工作开展较少，专项审计工作存在挖掘深度不足、覆盖广度不够、审计报告不全面等问题，未能充分体现内部审计的增值效应。内审部门应当合理规划人员配置，不仅在选配审计人员时要完善科室专业知识背景的多样性，比如除财会知识背景人员外，在条件允许的情况下，还需考虑选配法学、计算机、统计学等知识背景的人员构成综合素质更强的审计团队。此外，还需重视有计划性、持续性的职业培训和继续教育，鼓励内审人员通过参加线上线下培训、证书考试、学历教育等方式来提升与审计业务相匹配的专业技能，将其合理纳入内审人员工作考评体系中。促使内审人员保持终身学习的习惯，紧跟时代步伐，关注前沿形势，不断更新知识体系，理论结合实际，通过有计划地开展各类专项审计，在工作中将知识融会贯通，以适应日益发展的内部审计增值需要。

审计署11号令规定内审人员不仅要对各类相关实物进行检查，还需对有关的电子数据进行检查。因此，在审计工作中采用信息化手段，利用大数据是发展增值型内部审计的必经之路。信息化审计通过对大数据、云计算等融合与利用，由原来的关注局部精度的传统抽样分析，侧重事后评价过渡到对所有数据的系统分析，从整体视角看待问题，深入梳理和分析不同数据之间的内在关联，实现对内外两类数据的有机融合，将事前审计、事中审计及事后审计有机串联到一起，真正做到全过程审计。适当引入各种信息化手段，与时俱进地优化审计理念，重过程控制而非结果导向，依托系统，利用大数据、云计算等技术进行“全面审计”。对于部分已经实现较高程度信息化的医院，可通过专业的系统软件予以数据挖掘，及时、精准、效率地搜集一应电子数据，在全面、深度分析的基础上，揭示问题。实现这种技术的方法通常有外挂式和嵌入式。外挂式实现成本较高，内审人员需从医院运营和管理信息系统中抽取所需数据，再通过审计信息系统转化为审计可用数据，需要针对不同审计对象开发不同的接口程序，实践中难以推行。嵌入式的实现途径是将审计思路、审计重点和常用审计方法嵌入到医院信息系统中，使审计信息系统能够及时、全面获取可靠数据，实时监控，相对而言更适用于内部审计。

从内部审计的国内外发展趋势来看，增值型内部审计是完善组织治理、促进组织增值的重要环节和有效手段。在新形势下，如何有效发展增值型审计，合理运用审计结果，为医院各项经营活动保驾护航，是内审人员在审计工作实践中需要持续探讨和关注的问题。

作者单位：广州医科大学附属第二医院

（责任编辑  庄双博）